1. Einleitung

Diskussionen um Fragen des Rechnungswesens stellen einen »wesentlichen Kristallisationskern der Betriebswirtschaftslehre « (Weber, 1980, S. 178, vgl. auch Gutenberg, 1957, S. 15; Ordelheide, 1989, S. 24 f.) dar. Zusätzlich trägt auch die Kaufmannspraxis zur Ausgestaltung des Rechnungswesens bei. Dies erkennt man für das externe Rechnungswesen exemplarisch an der Frage, ob Rechnungslegungsgrundsätze deduktiv oder induktiv erschlossen werden sollten. Auch die grundlegenden Arbeiten Eugen Schmalenbachs zur Kostenrechnung gehen auf die Beobachtung der Kalkulationspraxis in der industriellen Fertigung des späten 19. Jahrhunderts zurück (Schmalenbach, 1899). Darüber hinaus gehört zum Kaufmannsbrauch traditionell eine adressatenbezogene Trennung zwischen dem externen und dem internen Rechnungswesen. Während im deutschsprachigen Raum dem externen Rechnungswesen vor allem eine Ausschüttungsbemessungsund Informationsfunktion für Unternehmensexterne, wie Eigenkapitalgeber, Gläubiger, Fiskus oder andere Vertragspartner, zukommt, dient das interne Rechnungswesen zur Erreichung eines effizienten Ressourceneinsatzes bzw. der Verhaltenssteuerung im Sinne der Beeinflussung von innerbetrieblichen Entscheidungsträgern.

Obgleich im Mittelpunkt beider Teilgebiete des Rechnungswesens periodische Finanzberichte – im Folgenden als Rechnungslegung bezeichnet – stehen, haben die unterschiedlichen Rechnungszwecke zu einer separaten Ausgestaltung beider Systeme geführt. Diese Differenzierung spiegelt sich in eigenständigen Methodenkernen und darauf aufbauenden Berichtsformaten wider. Die Finanzberichte der externen Rechnungslegung bilden das Unternehmensgeschehen über ein buchhalterisches Input-Output-Modell ab, wobei die Zielsetzung in Abhängigkeit vom zugrunde liegenden Normensystem die Ermittlung prognosefähiger oder als Ausschüttungsbemessungsgrundlage geeigneter Ergebnisgrößen ist. Die Bereitstellung entscheidungsrelevanter Informationen wird durch Objektivierungsbestrebungen eingeschränkt, wobei die Aktualität der Wertansätze aufgrund des asymmetrisch ausgestalteten Niederstwertprinzips für das HGB geringer ist als bei den IFRS. Daraus folgt jedoch nicht zwingend ein geringerer Informationsgehalt. Vielmehr kann ein bedingt konservatives Rechnungslegungssystem die Wahrscheinlichkeit einer erfolgreichen Fremdkapitalaufnahme maximieren (Göx/Wagenhofer, 2009, S. 9).

In der internen Rechnungslegung ist die Bewertung von Bestandsgrößen nachrangig, hier treten die zeitraumbezogenen Stromgrößen in den Vordergrund. Um hierarchiestufenunabhängig geeignete Grundlagen zur Lösung anfallender Entscheidungs- und Steuerungsprobleme zu liefern, enthält der Methodenkern des internen Rechnungswesens vielfältige Kostenaufspaltungs-, Verrechnungs- und Kalkulationsschemata, die auf die Abbildung der betrieblichen Leistungserstellungsprozesse im Sinne einer Produktionsfunktion abstellen. Aufgrund der dabei notwendigen Auflösung der umfassenden Verbundeffekte für die Zuordnung von Ressourcenverzehr und Leistungserstellung auf einzelne Kalkulationsobjekte spielen Fragen der Objektivierung innerhalb der internen Rechnungslegung nur eine eingeschränkte Rolle.

Neben abweichenden Methodenkernen setzen die beiden Teile der Unternehmensrechnung auf unter-schiedlichen Vermögensebenen auf. Während die externe Finanzberichterstattung Veränderungen auf Ebene des Reinvermögens mittels eines pagatorischen Aufwandsbegriffs abbildet, basiert das interne Management-Reporting auf einer Bemessung des betriebszweckbezogenen Ressourcenverzehrs. Diese Überlegung wird bereits von Schmalenbach formuliert, der ausführt: »Allgemeiner Zweck der Selbstkostenrechnung ist, festzustellen, welcher Güterwert infolge einer Wirtschaftsleistung verzehrt wird. (...) Das Verzehren, nicht das Geldausgeben entscheidet.« (Schmalenbach, 1930, S. 8 f). Die Verwendung des aus dieser Sichtweise resultierenden kalkulatorischen Kostenbegriffs in der internen Unternehmensrechnung lässt sich auf mannigfaltige Kontextfaktoren zurückführen, von denen hier zwei herausgegriffen werden sollen. Zum einen spielt die interne Rechnungslegung in der Rechtfertigung von Selbstkosten gegenüber den Käufern einer Leistung eine bedeutsame Rolle, da der Einbezug von Opportunitätskosten den Verhandlungsspielraum zur Durchsetzung eigener Preisvorstellungen vergrößert. Zum anderen kann es zur Steuerung dezentraler Entscheidungsträger sinnvoll sein, von einem pagatorischen Kostenbegriff abzuweichen, z.B. um exogene Risiken aus einer Performance-Größe zu eliminieren oder um dysfunktionale Effekte abzumildern, die aus Informationsvorteilen einzelner Akteure resultieren (Gjesdal, 1981; Pfaff, 1995).

Mit der Durchsetzung wertorientierter Steuerungssysteme, die die Führungskonzeption an kapitalmarktorientierten Informationsbedürfnissen ausrichtet, hat sich der Fokus in der Performance- Messung verschoben. Statt eines produktionswirtschaftlich ausgerichteten Erfolgsverständnisses steht nunmehr das investitions- und finanzierungstheoretische Konzept der Unternehmenswertmaximierung im Vordergrund. Dies stellt im Widerspruch zum kalkulatorischen Kostenbegriff auf pagatorische Erfolgsgrößen ab. Folglich kann heutzutage, ausgehend von Ziegler (1994, S. 177), der Wunsch nach einer einheitlichen Finanzsprache identifiziert werden. Für die Unternehmenspraxis stellen jüngere empirische Studien fest, dass sich zumindest auf den oberen Steuerungsebenen von Großunternehmen die Verwendung von pagatorischen Ergebnisgrößen weitestgehend durchgesetzt hat (Angelkort, 2010).

Im Lichte der aufgeführten Argumente soll zunächst ein aggregierter Überblick über aktuelle Forschungsbeiträge zur Integration von externer und interner Rechnungslegung gegeben werden. Im Anschluss daran werden en detail die aktuellen Diskussionslinien der unternehmenspraktischen sowie der deutschsprachigen und der internationalen theoretischen Literatur skizziert. Dabei wird sich zeigen, dass in der jüngeren Vergangenheit erhebliche Erkenntnisgewinne über die Integration des Rechnungswesens zu verzeichnen waren. Eine systematische Theorie zu den Interdependenzen der einzelnen Teilbereiche des Rechnungswesens wurde bisher jedoch nicht vorgestellt. Die Zielsetzung des vorliegenden Themenhefts besteht darin, diese Forschungslücke zu verringern und dem Leser die Fortschritte der Rechnungswesenintegration zu verdeutlichen. Dazu werden die Integration von externer und interner Rechnungslegung kritisch diskutiert und die Implikationen für Controlling und Finanzberichterstattung beleuchtet. Dazu gehört die Abbildung der vielfältigen Interdependenzen zwischen den inhaltlichen Teilbereichen der Unternehmensrechnung ebenso wie die Darstellung und ökonomische Würdigung aktueller Konvergenzprozesse in der Unternehmenspraxis.

2. Literatursynopse zur Integration von interner und externer Rechnungslegung

2.1. Methodik

Grundlage der hier vorgestellten Literatursynopse sind Beiträge aus deutschsprachigen wissenschaftlichen Zeitschriften sowie einschlägigen Praxispublikationen aus dem Gebiet Rechnungswesen/Controlling. [Einbezogen wurden (in alphabetischer Reihenfolge): Account ing, BB, BFuP, BuC, CM, controlling, DB, DBW, Der Betriebswirt, Der Konzern, Der Schweizer Treuhänder, Die Bank, DStR, DU, irz, JfB, KoR, krp/ZfCM, PiR, Steuer und Studium, wisu, WiSt, WPg, ZfB, zfbf/sbr, ZP und ZRW.] Darüber hinaus wurden einschlägige Monographien, Beiträge aus Sammelwerken und Arbeitspapiere berücksichtigt. Voraussetzung für die Berücksichtigung waren jeweils eine einschlägige Verschlagwortung, eine Schwerpunktsetzung des Beitrages auf Fragen der Integration von externer und interner Rechnungslegung und eine Publikation zwischen dem 01.01.1994 und dem 31.12.2009. Insgesamt konnten 366 deutschsprachige Publikationen zur Integration von externer und interner Rechnungslegung identifiziert werden (vgl. Abbildung 1), davon 112 empirisch ausgerichtete Veröffentlichun-gen. In toto handelt es sich um 230 Zeitschriftenpublikationen, 97 Beiträge in Sammelwerken sowie 36 Monographien und 3 Arbeitspapiere.

In der internationalen Literatur findet sich eine vergleichbare Diskussion aufgrund anderer Schwerpunktsetzung nur eingeschränkt. In angelsächsisch orientierten Ländern ist eine Steuerung mittels kalkulatorischen Größen weitestgehend ungebräuchlich, so dass sich die Fragestellungen des Für und Wider einer integrierten Rechnungslegung nicht stellen. Vielmehr interessiert hier das Methodenspektrum der Kostenrechnung, wobei insbesondere die Anwendungen der Grenzplankostenrechnung und ihre IT-technische Umsetzung im Vordergrund stehen (z.B. Sharman/Vikas, 2004).

Abb. 1: Deutschsprachige Publikationen zur Integration der Rechnungslegung (Angelkort, 2010, S. 4)

Abbildung 1 zeigt, dass die Auseinandersetzung mit Fragen der Integration der Rechnungslegung nicht einem einfachen Diffusionsprozess folgt, sondern sich vielmehr in mehreren Wellen vollzogen hat (Angelkort, 2010, S. 3 ff.), die sich auf unterschiedliche Kontextfaktoren zurückführen lassen [Vgl. zu den im Folgenden dargestellten Überlegungen bereits Simons/Weißenberger (2008, S. 140 ff.), sowie das in dem Beitrag von Ikäheimo/Taipaleenmäki in diesem Band aufgegriffene Konstrukt des soziologischen Isomorphismus.] Während die Diskussion gegen Ende der 1990er Jahre wesentlich auf die Verbreitung wertorientierter Steuerungskonzepte verbunden mit der Umstellung der Rechnungslegung auf internationale Standards in Großunternehmen zurückgeführt werden kann, ist zwischen 2004 und 2007 die Einführung der IFRS in kapitalmarktorientierten Konzernen aufgrund der EU-Verordnung 1606/2002 als Auslöser anzusehen. Wie das Beispiel Siemens verdeutlicht, kann die Frage einer Integration der Datenbasis von externer und interner Rechnungslegung grundsätzlich unabhängig vom regulatorischen Kontext beantwortet werden. Dennoch zeigen jüngere empirische Studien insbesondere in Unternehmen, die nach IFRS bilanzieren, einen höheren Verbreitungsgrad der integrierten Rechnungslegung (Wagenhofer/Engelbrechtsmüller, 2006, S. 22). Dies kann auf zwei Gründe zurückgeführt werden. Zum einen erfüllt die Abbildung von Geschäftsvorfällen nach IFRS deutlich besser die Datenanforderungen, die für eine nachgelagerte Anwendung von Controllinginstrumenten notwendig sind. Zum anderen kommt einer einheitlichen Finanzsprache gerade in einem kapitalmarktorientierten Umfeld mit intensiver Investorenkommunikation im Sinne eines »business reporting« (Böcking, 1998, S. 17) eine besondere Bedeutung zu. Schließlich wird an Abbildung 1 deutlich, dass die Anzahl der publizierten Beiträge in den letzten beiden betrachteten Jahren zurückgegangen ist, was impliziert, dass eine Vielzahl von Teilfragen isoliert beantwortet wurde und sich nunmehr die Möglichkeit systematisierender Betrachtungen eröffnet. Das vorliegende Themenheft will hierzu einen Beitrag leisten.

2.2. Praxis der Integration im Lichte der empirischen Forschung

Da eingangs die Bedeutung des Kaufmannsbrauchs hervorgehoben wurde, soll in diesem Abschnitt beleuchtet werden, welches empirische Wissen in den vergangenen fünfzehn Jahren hierzu angesammelt wurde. Eine Detailanalyse der 112 identifizierten empirischen Beiträge ergibt folgendes Bild (vgl. Abbildung 2).

Abb. 2: Praxisberichte und Fallstudien zur Integration von internem und externem Rechnungswesen

Zunächst findet sich eine vergleichsweise große Zahl von Praxisberichten und Fallstudien über die Umsetzung eines integrierten Rechnungswesens, von denen mehr als die Hälfte (60 %) während der Jahre 2004 bis 2007 publiziert wurden. Betrachtet man die konkreten Untersuchungsobjekte, so zeigt sich, dass sich mehr als zwei Drittel der insgesamt 87 Berichte auf lediglich 10 (von insgesamt 36) beschriebene Unternehmen beziehen. Hierbei handelt es sich fast ausnahmslos um große Konzerne.

Neben der als anekdotisch zu bezeichnenden Evidenz des vorherigen Abschnitts stehen empirische Beiträge, die methodisch den fragebogengestützten Erhebungen, den Analysen von Geschäftsberichten bzw. Segmentdaten sowie den Experteninterviews zuzuordnen sind. Einige der Erhebungen, wie z.B. Weißenberger/Stahl/Vorstius (2004), behandeln das Integrationsphänomen lediglich im Kontext der generellen Umstellung auf internationale Rechnungslegungsstandards. Ein Bindeglied zwischen diesen Untersuchungen und den Studien, die sich umfassend mit der Integration von interner und externer Rechnungslegung auseinandersetzen, stellt die Arbeit von Jahnke/Wielenberg/Schumacher (2007) dar, die auf Basis einer Stichprobe von 107 mittelständischen Unternehmen nachweist, dass die Integration von interner und externer Rechnungslegung zwar ein bedeutsames Umstellungsmotiv ist, die konkrete Umsetzung jedoch hinter den Erwartungen zurückbleibt. Daneben haben sich jedoch auch weitere großzahlige Primärdatenerhebungen in den letzten Jahren schwerpunktmäßig mit der Integration der Rechnungslegung auseinandergesetzt (vgl. Abbildung 3).

Abb. 3: Ausgewählte großzahlige Primärdatenerhebungen im deutschsprachigen Raum zur Integration von interner und externer Rechnungslegung (Angelkort, 2010, S. 35 ff.)

Im Kern bestätigen die hier betrachteten Studien die Durchsetzung einer integrierten Rechnungslegung für Großunternehmen. Während bei Horváth/ Arnaout (1997) lediglich 22 % der Respondenten angaben, die Integration der Rechnungslegung bereits abgeschlossen zu haben, gilt dies in jüngeren Studien für die überwiegende Mehrzahl der Unternehmen. Jüngste empirische Studien, die sich alternativer Untersuchungsdesigns bedienen, wie z.B. Weide (2009), Blase/Müller (2009) oder Wagenhofer (2008), gelangen zu vergleichbaren Erkenntnissen. Für kleine und mittelständische Unternehmen muss diese Aussage allerdings eingeschränkt werden (Jahnke/Wielenberg/Schumacher (2007); Eierle/ Schultze/Bischof/Thiericke, 2008, S. 291). Weiterhin zeigt sich, dass in Großunternehmen keine vollständige Integration im Sinne einer umfassenden Abkehr von kalkulatorischen Größen für die interne Steuerung erfolgt; vielmehr kann vereinzelt sogar die vermehrte Verwendung kalkulatorischer Größen beobachtet werden (Weißenberger/Angelkort, 2007, S. 38).

Als Vorteile der Integration werden in den betrachteten Studien insbesondere die Reduktion von Kommunikationsschwierigkeiten, die Erhöhung von Verständlichkeit und Transparenz des Rechnungswesens sowie die Nutzung einheitlicher finanzieller Performance-Maße für die Konzernsteuerung genannt. Als Nachteile werden die durch eine integrierte Rechnungslegung induzierte Abhängigkeit der internen Steuerung von der externen Normensetzung identifiziert sowie eine eingeschränkte Eignung pagatorischer Größen für die Controllerarbeit im Vergleich zu kalkulatorischen Größen (Angelkort, 2010, S. 43 f.).

Insgesamt zeigt sich, dass die Integration von externer und interner Rechnungslegung in der empirischen Forschung erfasst wird, dass aber eine Vielzahl von Forschungslücken offen bleibt. Dazu gehören beispielsweise

• die Untersuchung der Integration von externer und interner Rechnungslegung in kleinen und mittelständischen Unternehmen. Gerade aufgrund steuerlicher Aspekte ist vom Streben nach einem einheitlichen Rechnungswesen auszugehen.
• die Analyse der Integrationsintensität auf unterschiedlichen Hierarchieebenen. Dezentrale Organisationsstrukturen und die daraus resultierenden Anforderungen an finanzielle und nichtfinanzielle Performance-Maße sprechen für die Wichtigkeit dieser Forschungsfrage (z.B. Euske/ Lebas/McNair, 1993).
• die Identifikation der Kontextfaktoren, unter denen die Integration der Rechnungslegung vorteilhaft erscheint. Bisherige Untersuchungen betrachteten die Rechnungslegung als Kommunikations- bzw. Berichtsinstrument ohne die Kontextabhängigkeit der Informationsnutzung zu würdigen. Hierzu gehört auch die Einbettung in einen institutionellen bzw. regulatorischen Kontext.
• die organisatorische Umsetzung einer integrierten Rechnungslegung, bei der die Ausgestaltung der Zusammenarbeit zwischen Controlling und anderen (externen) Kontrollträgern im Vordergrund steht (Simons/Voeller, 2009).

2.3. Integration von externer und interner Rechnungslegung: Blick in die deutschsprachige Theorie

Das Spannungsfeld der theoretischen Forschung zur Integration von externer und interner Rechnungslegung wird treffend charakterisiert durch die Erwiderung von Pfaff (1994) auf den Beitrag von Ziegler (1994), der darauf hinweist, dass grundsätzlich pagatorische Daten für Zwecke der internen Rechnungslegung nicht geeignet sind. Küpper (1995) spricht sich wiederum angesichts der Notwendigkeit einer wertorientierten Steuerung sowie weiterer Anforderungen wie Zuverlässigkeit und Transparenz der Periodenerfolgsrechnung grundlegend für eine integrierte Rechnungslegung aus, während Kloock (1995) aus einem investitionstheoretischen Modell mit risikoaversen Entscheidern einen grundsätzlichen Bedarf nach nicht-pagatorischen Periodenerfolgsgrößen herleitet.

Abb. 4: Analysen zur Kompatibilität von Rechnungslegungsstandards bzw. -prinzipien

Aufgrund der rasch zunehmenden Modellkomplexität hat sich gezeigt, dass Totalmodellierungen zur integrierten Rechnungslegung nur sehr eingeschränkt für die Ableitung von konkreten Handlungsempfehlungen geeignet sind. In der Folge hat sich deshalb ein breiter Strang an Analysen entwickelt, der für ausgewählte Rechnungslegungsstandards und Rechnungslegungsprinzipien prüft, inwieweit eine Kompatibilität mit internen Entscheidungs- bzw. Steuerungsbedarfen besteht. In der hier durchgeführten Literaturanalyse konnten 158 Beiträge identifiziert werden, die sich formal- oder sachlich-analytisch in diesen Forschungszweig einordnen lassen (vgl. Abbildung 4). Im Regelfall beziehen sich die Analysen auf die IFRS, in Einzelfällen auch auf handelsrechtliche GoB. So zeigt z.B. Wagenhofer (1996), dass eine konservative Erfolgsmessung sinnvoll zur Steuerung eines Agenten eingesetzt werden kann, wenn nur eine einzige Performance- Größe zur Steuerung mehrerer Aktivitäten eingesetzt wird (ähnlich Diedrich/Dierkes, 2003). Kunz/Pfeiffer (2001) nehmen die kapitalmarktorientierte Rechnungslegung zum Ausgangspunkt der Überlegung, dass Spartenmanager in einer integrierten Rechnungslegung im Gegensatz zu einer separierten Rechnungslegung Informationen vor der Entscheidungsfindung erhalten können, die zur Verfolgung eigener Ziele zu Lasten der Zentrale bzw. Anteilseigner ausgenutzt werden können.

Grundsätzlich nehmen die Analysen zur Segmentberichterstattung in der einschlägigen Literatur einen besonders breiten Raum ein, da hier Informationen bezüglich der Steuerungseinheiten auf der obersten Hierarchieebene kommuniziert werden. Die bis 2008 geltenden Vorschriften des IAS 14, die den Ausweis IFRS-konformer Segmentinformationen für Geschäftsfelder bzw. Regionen vorschrieben, können als Treiber für die Integration von interner und externer Rechnungslegung gesehen werden, da die erforderlichen Informationen regelmäßig nur dann ermittelt werden können, wenn das interne Berichtswesen für die Segmente auf einer IFRS-Datenbasis aufsetzt (Siefke, 1999, S. 160 f.; Weißenberger, 2007, S. 197). Der seit 2009 verpflichtend anzuwendende IFRS 8 verlangt analog zu SFAS 131 eine vollständige Orientierung der Segmentberichterstattung am internen Reporting auf Vorstandsebene (management approach). Inwieweit dies eine Integration von interner und externer Rechnungslegung begünstigt, ist strittig (Haller, 2006, S. 166 f.). Da IFRS 8 die Berücksichtigung kalkulatorischer Größen in der Segmentberichterstattung erlaubt, kann diese auch unter einer separierten Rechnungslegung mit nur geringen Kosten erstellt werden. Als Problem des IFRS 8 wird außerdem der Zirkularitätseffekt gesehen, da nunmehr die Gefahr besteht, dass das interne Berichtswesen durch bilanzpolitisch motivierte Überlegungen kontaminiert wird (Maier, 2009, S. 255 f.).

Ähnlich breiten Raum nehmen Fragen der Fair- Value-Bewertung unter IFRS und die Eignung von aus Fair Values abgeleiteten Performance-Maßen für Zwecke der internen Steuerung ein. Eine umfassende Analyse legt in diesem Zusammenhang Ewert (2006) vor. Er zeigt zunächst, dass für Zwecke der Beeinflussung dezentraler Agenten Performance- Größen, die aus der Veränderung des Fair Values von Bestandsgrößen abgeleitet sind, aufgrund ihrer höheren Volatilität bzw. auch aufgrund einer stärkeren Manipulierbarkeit schlechter geeignet sind als ggf. modifizierte Anschaffungskosten. Dies würde zunächst gegen die Eignung einer IFRS-basierten pagatorischen Datenbasis sprechen, da hier die Fair-Value-Bewertung im Kontext des asset/liability- approach ein zentrales Rechnungslegungsprinzip darstellt. Ewert erweitert seine Analyse im zweiten Schritt für den Fall, dass Fair-Value-basierte Performance-Maße mit traditionellen, d.h. anschaffungskostenbasierten Performance-Maßen kombiniert genutzt werden. In dem Fall können die zusätzlichen Informationen der Fair-Value-Bewertung für eine Verbesserung der Verhaltenssteuerung genutzt werden.

Nicht zuletzt aufgrund der hohen praktischen Bedeutung findet sich in der Literatur eine Vielzahl von Analysen, die die Steuerungseignung von Goodwill-Impairments untersucht (Simons/Ebert, 2008). Haaker (2008, S. 442 ff.) argumentiert, dass der value in use zur Ermittlung eines ökonomischen Gewinns für interne Steuerungseinheiten herangezogen werden könnte und begründet damit die Integrationskompatibilität der entsprechenden IFRSVorschriften. Anderer Ansicht ist z.B. Klingelhöfer (2006), der finanzierungstheoretische Annahmen für die Ermittlung des value in use, wie Gleichgewichtssituationen und vollkommene Kapitalmärkte, als nicht erfüllt ansieht. Ähnlich uneinheitliche Ergebnisse finden sich z.B. für die Integrationskompatibilität der bilanziellen Behandlung immaterieller Vermögenswerte (Riegler, 2006) oder der Langfristfertigung (Arnegger/Hofmann, 2008).

Ein eindeutiges Fazit für oder gegen die Integration der Rechnungslegung lässt sich auf Basis vorstehender Überlegungen nicht ziehen. Allerdings kommen verschiedene Beiträge, denen eine gesamthafte Betrachtungsweise zugrunde liegt, durchaus zu eindeutigen Schlussfolgerungen. So spricht sich der Arbeitskreis »Interne Unternehmensrechnung« der Schmalenbach-Gesellschaft deutlich für eine Dualität von externer und interner Rechnungslegung aus (Schweitzer/Ziolkowski, 1999, S. 151 ff.). Im Gegensatz dazu befürwortet die International Group of Controlling (IGC) die partielle Integration der Rechnungslegung (IGC/Weißenberger, 2006, S. 50 f.). Eine theoretische Begründung, warum sich auf den obersten Hierarchiestufen eine integrierte Rechnungslegung durchsetzt, liefern Simons/Weißenberger (2008), indem sie unter gegebenen institutionellen Rahmenbedingungen mittels der evolutorischen Spieltheorie die Beständigkeit verschiedener Rechnungslegungsorganisationen analysieren.

Als Fazit der theoretischen Literatursynthese zeigt sich, dass zwar einerseits eine breite Literatur zur Integrationskompatibilität insbesondere IFRSbasierter Rechnungslegungsstandards vorliegt, diese jedoch in Summe zu uneinheitlichen Ergebnissen führt. Damit ergeben sich für die theoretische Analyse u.a. folgende Forschungslücken:

• Diverse Bereiche der externen Unternehmensrechnung sind bisher nicht hinsichtlich ihrer Integrationsfähigkeit untersucht worden. Insbesondere die steuerliche Rechnungslegung ist fast vollständig vernachlässigt worden.
• Die existierenden Analysen stellen entweder explizit oder implizit auf ein instrumentelles Verständnis der Rechnungslegung für Zwecke der Entscheidungsunterstützung ab. Eine konzeptionelle oder symbolische Nutzung von Rechnungslegungsinformationen, wie sie verhaltenswissenschaftlich diskutiert wird, bleibt regelmäßig unbeachtet.

2.4. Integration der Rechnungslegung im internationalen Schrifttum

Im internationalen Schrifttum werden Fragen der Integration von interner und externer Rechnungslegung mit einem anderen Fokus als im deutschsprachigen Raum diskutiert. Hintergrund ist die abweichende Rechnungslegungspraxis im angelsächsischen Raum. Hier haben interne und externe Rechnungslegung zwar ebenfalls eigenständige Methodenkerne bzw. Berichtsformate entwickelt. Da die interne Rechnungslegung auf der Datenbasis des financial accounting aufsetzt, sind beide Systeme jedoch deutlich stärker kohärent als im deutschsprachigen Raum. Dieser Effekt wird verstärkt durch die weniger differenzierte Methodenbasis innerhalb der angelsächsisch geprägten internen Rechnungslegung. Dennoch ergeben sich auch hier umfangreiche Überschneidungen zwischen internem und externem Rechnungswesen.

Zu nennen ist hier z.B. die Transferpreisproblematik (zu einer Übersicht vgl. Löffler et al., 2010), die bei der Zuordnung von Gewinnen auf individuelle Konzernunternehmen bei konzerninterner Leistungserstellung auftritt und auch für die Abgrenzung steuerlicher Bemessungsgrundlagen von Bedeutung ist (Martini/Niemann/Simons, 2007). Darüber hinaus wird untersucht, inwieweit Anreizwirkungen klassischer Maßgrößen des Controllings mit den Vorgaben anerkannter theoretischer Maßgrößen übereinstimmen. Dazu gehört z.B. die Frage, ob Investitionsentscheidungen auf Basis des Return on Investment konsistent zum internen Zinsfuss sind (Rajan/Reichelstein/Soliman, 2007). Schließlich bestimmt auch die Frage nach dualistischer oder monistischer Zielsetzung der Rechnungslegung, inwieweit eine Integration möglich ist. Letztlich ist hier zu beantworten, ob die Rechnungslegungsinformationen nur der kapitalmarktorientierten Bewertung dienen sollen oder auch eine Stewardshipfunktion zu erfüllen haben (Bushman/Engel/Smith, 2006).

Hierzu verwandt sind Beiträge, die im Kontext wertorientierter Steuerungskonzepte die Anpassungen der pagatorischen Datenbasis für interne Steuerungszwecke fordern. Wohl eines der bekanntesten Beispiele in diesem Zusammenhang ist die Arbeit von Reichelstein (2000), die für eine schwach anreizkompatible residualgewinnbasierte Performance- Messung die Zurechnung des Kapitaldienstes nach dem relativen Beitragsverfahren fordert.

Speziell mit dem Zusammenhang zwischen externer und interner Rechnungslegung in angelsächsischen Unternehmen befassen sich deutlich weniger Arbeiten, dies beklagen explizit Ittner/Larcker (2001, S. 402) oder Lambert (2007, S. 265). Zu nennen ist hier die empirische Analyse von Joseph et al. (1996), die eine Primärdatenerhebung bei 308 britischen Controllern durchführen. Hier zeigt sich u.a., dass die internen Controllingprozesse durch die Gestaltung der externen Finanzberichterstattung insbesondere dann dominiert werden, wenn es sich um große bzw. multidivisionale Unternehmen handelt, die am Kapitalmarkt agieren. Eine vergleichsweise neue Analyse von Hemmer/Labro (2008) nähert sich dieser Fragestellung auf formalem Wege. Motiviert durch den Theorie-Praxis-Widerspruch, dass sich interne und externe Rechnungslegung in der Praxis immer weiter annähern, während sie in der Forschung weiter auseinanderdriften, wird ein Modell entworfen, das die Eigenschaften der Finanzberichterstattung mit den Informationserfordernissen eines optimalen internen Rechnungswesens verbindet und so deren wechselseitige Abhängigkeiten demonstriert.

3. Ausblick

Insgesamt zeigt sich, dass die wissenschaftliche Diskussion um die Integration von externer und interner Rechnungslegung noch kein einheitliches theoretisches Gedankengebäude hervorgebracht hat, obwohl bereits eine Vielzahl von Partialevidenzen vorliegt. Selbst wenn man davon ausgeht, dass das empirisch zumindest in Großunternehmen beobachtbare Phänomen der Integration von interner und externer Rechnungslegung Ausdruck einer rationalen Entscheidung im Sinne einer effizienten Nutzung der Ressource Information ist, verdeutlichen die aufgezeigten Forschungslücken, welche potenziellen Widersprüche und Einschränkungen verbleiben können. Für die betriebswirtschaftliche Forschung, die sich nicht nur in einer explanativen, sondern auch einer handlungsleitenden Tradition versteht, bedeutet dies zwingend eine weiterführende Aufarbeitung des Integrationsphänomens. Dabei geht es um ganz unterschiedliche Themenfelder, wie z.B.

• eine internationale Perspektive auf die Integration der Rechnungslegung,
• Integrationspotenziale der internen Rechnungs-legung nicht nur bezogen auf die handelsrechtliche Rechnungslegung, sondern auch auf angrenzende Bereiche, wie z.B. steuerrechtliche Fragen und die Abschlussprüfung, oder
• die Organisation der betrieblichen Finanzfunktionen in einem integrierten Rechnungswesen.

Als Gast-Herausgeber des vorliegenden DBW-Themenheftes freuen wir uns sehr, aus einer Vielzahl von qualitativ hochwertigen Einreichungen im Rahmen des üblichen doppelt-blinden Begutachtungsprozesses fünf Beiträge vorstellen zu dürfen, die die o.a. Themenfelder adressieren.

Der Beitrag von Ikäheimo/Taipaleenmäki vergleicht die historische Entwicklung des Zusammenhangs zwischen interner und externer Rechnungslegung in den USA, Deutschland und Finnland. Die Autoren zeigen, dass die Entwicklung einer Rechnungslegung als Resultat verschiedener Spielarten des institutionalen Isomorphismus verstanden werden kann und liefern damit einen außerhalb der Rational-Choice-Theorie liegenden Begründungsansatz.

Die Arbeit von Sureth/Müller lässt sich klar in den Forschungsstrang theoretischer Analysen der Integrationsfähigkeit spezifischer Rechnungslegungsvorschriften einordnen. Sie untersuchen, inwieweit bei einer Verwendung der Konzernsteuerquote gem. IAS 12 eine steuerliche Optimierung von Investitionsentscheidungen erreicht werden kann.

Auch die Untersuchung von Spengel/Ernst/Finke behandelt steuerliche Aspekte der Integration, allerdings jetzt mit einem regulatorischen Fokus. Im Mittelpunkt steht die Frage, ob bzw. warum sich die IFRS als Grundlage einer europaweit vereinheitlichten Steuerbemessungsanlage eignen. Eine positive Antwort wäre ein klarer Indikator für einen zunehmenden Integrationsdruck.

Der Beitrag von Kunz betrachtet organisatorische Implikationen einer Integration. Im Rahmen einer interviewbasierten Studie untersucht Kunz u. a., inwieweit im deutschsprachigen Raum dem angelsächsischen Vorbild gefolgt wird, die für die externe vs. interne Finanzberichterstattung verantwortlichen Aufgabenträger in einer Organisationseinheit zusammenzufassen.

Den Abschluss des Themenhefts bildet der Beitrag von Gjesdal, der sich mit dem Zusammenhang zwischen kurzfristigen Renditekennzahlen und der internen Verzinsung auseinandersetzt. Gjesdal zeigt u. a., dass spezifisch angepasste Plan-Renditen genutzt werden können, um den internen Zinsfuß von Investitionsprojekten zu schätzen und zeigt damit bedeutsame Grenzen im Integrationspotenzial von externer und interner Rechnungslegung auf.

Wir möchten an dieser Stelle als Gast-Herausgeber herzlich nicht nur den Autoren danken, die dieses Themenheft mit Leben füllen, sondern auch allen Gutachtern, die uns unterstützt haben. Allen Lesern, die diese Ausgabe der DBW zur Hand nehmen, wünschen wir eine faszinierende und »ertragreiche« Lektüre.

Mannheim/Gießen, im Mai 2010
Dirk Simons/Barbara E. Weißenberger

Literaturhinweise

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